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个人转让房地产项目(含土地使用权、在建工程及房产)之税筹实操分析

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个人转让房地产项目(含土地使用权、在建工程及房产)之税筹实操分析

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目录

  一、个人转让房地产项目的常规税负分析

  (一)个人直接转让房地产项目所涉税费

  (二)个人转让房地产项目所涉税费的核定征收与核实征收

  二、个人转让房地产项目之税筹逻辑分析

  (一)出资入股阶段的税费分析

  (二)股权转让阶段的税费分析

  三、个人转让房地产项目之税筹方案的实施风险与实施难点分析

  (一)房地产项目未满足土地投资总额25%要求

  (二)在建工程出资入股的可操作性

  (三)房地产项目出资入股的评估问题

  (四)出资入股协议签订相关问题

  四、结论

  本公众号“西政资本”于2018年3月21日发布《税收优惠地税筹运用系列(一):合伙企业的纳税分析、税收优惠政策分解暨常规的税筹应用场景(以个人股权转让为例)》一文后,不少地产行业的朋友问及房地产开发商收购个人名下的项目时如何通过税收优惠地载体减轻税负的问题。就笔者经办项目的经验而言,个人名下的土地使用权、在建工程或房产以市场评估价(越低越好)出资入股到目标公司(有限责任公司)后,可将目标公司的绝大部分股权平转至该个人在税收优惠地设立的个人独资企业(一人有限公司不得为个人独资企业100%控股),然后由该个人独资企业直接溢价转让股权,并就股权转让所得最终享受6%-10%的综合税率优惠(已包括个人独资企业及该个人需缴纳的全部税费)。

  按现行的税收法规,以土地使用权/在建工程/房产出资入股需遵循视同销售的税收处理逻辑,其中出资方需根据市场评估价按规定缴纳增值税及附加、土地增值税、所得税、印花税,接受投资方需按规定承担印花税、契税(但出资方100%控股接受投资方的情况下可免契税)。对于开发商来说,因个人直接持有面积较大的土地使用权或物业一般都发生在上世纪80-90年代的粗放出让土地或村民分地/买卖土地的历史背景下,土地或建筑物的历史成本非常低,因此出资入股过程所涉按市场评估价完税过户能够很好地解决开发商收购项目时遇到的土地历史成本过低导致后期完成开发后税负居高不下的问题。除此之外,因房地产项目并购市场基本上属于卖方市场,因此卖方基本都遵循“实收”逻辑,除真实交易价一般都远超过税局认可的市场评估价(也即过户时税局系统上显示的评估价)外,交易/过户税费亦基本都会要求由买方(开发商)承担。为便于读者深入了解地产公司收购该类项目的税筹实操要点,笔者结合西政资本历年来与国内税收优惠地区的业务合作经验,就个人转让房地产项目的相关税筹问题作如下介绍与分析,供读者参考。

  一、个人转让房地产项目的常规税负分析

  (一)个人直接转让房地产项目所涉税费

  个人直接转让其持有的房地产项目时(本文所称的“房地产项目”一般是指土地使用权、在建工程或工业厂房等,不包括住宅),需按规定缴纳增值税(新项目11%,老项目5%)及附加、土地增值税、个人所得税、印花税,受让方(开发商)需缴纳契税和印花税。

  (二)个人转让房地产项目所涉税费的核定征收与核实征收

  需特别注意的是,个人转让房地产项目存在不少核定征收的情形。以个人名下的工业厂房(旧房)转让为例,该转让行为所涉的土地增值税计算有四种方式,其中方式一:收入-土地成本-建筑物重置成本评估价*成新度-税费;方式二:收入-土地成本-登记价/历史成本*(1+5%*N)-费用;方式三:收入-成本核定;方式四:收入*核定比例。从笔者历年经办房地产项目并购的经验来看,核定征收与核实征收的税费经常都会出现巨大差异,当然笔者亦碰到过极个别的核定征收税费高于核实征收税费的情形。

  此外,就规范层面而言,依据《财政部国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》(财税〔2006〕21号)相关规定,对于转让旧房及建筑物,既没有评估价格,又不能提供购房发票的,地方税务机关可以根据《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称《税收征管法》)第35条的规定,实行核定征收。同时,《国家税务总局关于加强土地增值税征管工作的通知》(国税发〔2010〕53号)指出,核定征收必须严格依照税收法律法规规定的条件进行,任何单位和个人不得擅自扩大核定征收范围,严禁在清算中出现“以核定为主、一核了之”、“求快图省”的做法。凡擅自将核定征收作为本地区土地增值税清算主要方式的,必须立即纠正。对确需核定征收的,要严格按照税收法律法规的要求,从严、从高确定核定征收率。为了规范核定工作,核定征收率原则上不得低于5%,各省级税务机关要结合本地实际,区分不同房地产类型制定核定征收率。

  从以上分析可知,个人转让房地产项目的税费核心应为土地增值税的核定征收或核实征收,鉴于全国各地甚至各地市范围内的各区对核定征收的适用都有很多自由裁量的空间,因此该过户税费的核定应做充分的摸底,并购交易前亦需做好评估和沟通等工作。

  二、个人转让房地产项目之税筹逻辑分析

  根据上面所述,假设某自然人名下一房地产项目的历史成本为500万元,市场评估价为8000万元,实际成交价为20000万元。该自然人需将该房地产项目转让给开发商时,可将该房地产项目按市场评估价8000万元以出资入股形式装入到目标公司(有限责任公司),并按该评估价缴纳增值税及附加、土地增值税、个人所得税、印花税、契税(如有)。项目装入目标公司后,该自然人将其持有的目标公司99.99%的股权以8000万元的价格平转至该自然人在税收优惠地设立的个人独资企业(平转不产生所得税),然后由该个人独资企业直接以20000万元的价格将目标公司的股权转让给开发商,并最终享受6%-10%的综合税率优惠(该综合税率包括了个人和个人独资企业需缴纳的全部税费),剩下0.01%的股权亦随之转让给开发商。以下为税筹及交易架构:

  (一)出资入股阶段的税费分析

  本公众号“西政资本”曾于2017年11月23日发布《不动产/土地使用权作价入股涉税实务分析》一文,根据该文的系统分析并结合最新的政策,我们可知,本文所称的房地产项目(土地使用权/在建工程/房产)出资入股的过程中,出资方需根据出资标的的市场评估价按规定缴纳增值税及附加、土地增值税、所得税、印花税,接受投资方需缴纳契税(如有)和印花税,也即出资入股遵循的是视同销售的逻辑。

  需要特别说明的是,对于非货币资产的出资入股情形,《财政部、国家税务总局关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》(财税[2015]5号)虽然规定了“单位、个人在改制重组时以国有土地、房屋进行投资,对其将国有土地、房屋权属转移、变更到被投资的企业,暂不征土地增值税。但是上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产开发企业。”但该文的执行期限是2015年1月1日至2017年12月31日,也即该文的执行期限已截止。根据笔者2018年经办房地产项目出资入股的经验,现在大部分地区的税务部门均要求上述出资入股无论何种情形均需缴纳土地增值税。唯一利好的是,近日发布的《财政部税务总局关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》(财税[2018]17号)明确了“母公司以土地、房屋权属向其全资子公司增资,视同划转,免征契税。”因此出资方如将出资标的装入自己全资设立的目标公司中,该目标公司可免征契税。

  (二)股权转让阶段的税费分析

  本公众号“西政资本”2018年3月21日发布之《税收优惠地税筹运用系列(一):合伙企业的纳税分析、税收优惠政策分解暨常规的税筹应用场景(以个人股权转让为例)》一文中,笔者对个人独资企业及合伙企业转让股权后的纳税及税收优惠问题进行了深入分析,笔者此处不再重复论述。根据笔者与国内大部分税收优惠地政府的合作经验,个人独资企业转让股权后可享受的优惠后的综合税率一般为6%-10%(已包括个人和个人独资企业需缴纳的全部税费)。

  三、个人转让房地产项目之税筹方案的实施风险与实施难点分析

  (一)房地产项目未满足土地投资总额25%要求

  按《中华人民共和国城市房地产管理法》第39条的规定,以出让方式取得土地使用权的,转让房地产时,应当符合下列条件:(1)按照出让合同约定已经支付全部土地使用权出让金,并取得土地使用权证书;(2)按照出让合同约定进行投资开发,属于房屋建设工程的,完成开发投资总额的百分之二十五以上,属于成片开发土地的,形成工业用地或者其他建设用地条件。

  鉴于出资入股遵循视同销售的逻辑,按上述要求推断,个人转让房地产项目除需取得相关权属证书外,很重要的一个限制条件是转让时开发投资总额需达到25%以上。实务上经常遇到的情形是,很多个人获取土地后,到转让时甚至是一块净地,未进行任何开发。以笔者近几年经办的土地使用权出资入股项目的经验来看,国内一部分地区不要求土地开发投资总额需达到25%以上,但另外一部分地区却明确要求开发投资总额要达到25%以上。当然,就实务本身而言,虽然有投资总额方面的要求,但在土地使用权转让或出资入股的过程中,工商税务部门大部分仅作形式审查,因此经常会出现转让方找当地会计师事务所出具开发投资总额已达25%的相关意见以配合转让方通过工商税务部门审查的做法。

  (二)在建工程出资入股的可操作性

  在建工程的出资入股在实务中并不多见,在操作层面除应遵循上述第一点所述的开发投资总额需达到25%的逻辑外,在建工程的出资入股还受很多地方政策的影响和限制。本公众号“西政资本”2018年3月14日发布之《在建工程转让条件、尽调要点、交易模式分析暨成本处理与财税处理技巧》一文中,作者已对在建工程的定义、在建工程转让条件、在建工程转让交易模式、在建工程转让税费等进行详细分析,本处将不再赘述。值得注意的是,在该类业务的实操过程中,在建工程转让(含出资入股)涉及到较为疑难的已竣工备案在建工程可否出资入股、在建工程完成出资入股后手续办理等疑难问题,以下作简要分析:

  1、已竣工备案在建工程可否出资入股问题:按东莞等城市的实际操作,在具体报建过程中存在一定难度。土地部门往往会要求在办出房屋产证后以房产转让或出资入股形式实现目的而对已竣工备案在建工程出资入股不予审批,此点需注意。另外,如在建工程并未完善竣工验收备案手续,此时以在建工程出资入股并不存在操作上的障碍。

  2、在建工程完成出资入股后的变更手续办理问题:实际操作中主要是四证更名手续的办理,其中土地使用权证在在建工程出资入股过程中可同步办理;完成土地使用权证书更名后,需依次完成剩下三证(建设用地规划许可证、建设工程规划许可证、建设工程施工许可证)更名手续的办理。需要说明的是,在建工程如涉及规划的调整,在实操过程中将遇到较大难度。如广州市在其《广州市人民政府办公厅关于土地节约集约利用的实施意见》(穗府办〔2014〕12号)第56条中明确规定,以出让方式取得土地的住宅、商业、办公类建设项目,应当严格执行规划条件,不得提高容积率,不得降低绿地率,不得减少基础设施和公共服务配套。此点需开发商在拓展项目过程中引起重视。

  (三)房地产项目出资入股的评估问题

  按本文税筹逻辑分析部分所述,出资入股是房地产项目转让税筹中最为重要的一个环节,而出资入股的关键点则在于评估价的取值。评估价的高低实际决定了出资入股阶段税费的高低,也即直接影响了房地产项目的转让成本,并最终决定着转让方与开发商交易的可行性。因而,在进行实际操作前,一定要对房地产项目的评估价做切实可行的考量。

  按笔者的项目实操经验,税务系统一般会存有所在地区的土地、房产的相应评估基准价格,比如对在建工程评估基准价格的确定一般则都是参照土地评估价格加上一定数额建安成本后确定。对于存在合理商业目的的低于内部系统评估基准价格的交易价格或评估价格,税务部门并非一概否定,也即一般都是具体问题具体分析。

  (四)出资入股协议签订的相关问题

  房地产项目(土地使用权/在建工程/房产)出资入股过程中,还需注意出资入股协议的签订问题。

  该协议实质上属于广义上的买卖合同,由出资方(原房地产项目所有权人)与入股方(项目公司,完成出资入股后的房地产项目所有权人)签订。协议条款方面,需注意明确双方基本信息、房地产项目基本情况(含坐落四至、面积、产证编号、权利人等)、出资方式等信息。配套资料方面,需提前准备好评估报告、相关产证复印件、项目公司股东决定等。

  四、结论

  综合上述,就项目并购而言,个人转让房地产项目时在税收优惠地设立载体(个人独资企业或合伙企业),将地产项目以出资入股方式装入目标公司后再完成股权转让可大量减少直接的资产交易引起的巨额税费问题。尽管在合规层面存在主观避税动机等方面的瑕疵,但就实务层面而言,该类税筹方法不失为解决高成本项目并购的不二之选。

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