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合伙企业的纳税分析、税收优惠政策分解暨常规的税筹应用场景(以个人股权转让为例)

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合伙企业的纳税分析、税收优惠政策分解暨常规的税筹应用场景(以个人股权转让为例)

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 目录

  一、合伙企业股权转让纳税分析

  (一)合伙企业是否缴纳企业所得税

  (二)合伙企业的股权转让所得应如何纳税

  (三)合伙企业纳税申报

  二、税务筹划思路简析及税收优惠政策分解

  (一)股权架构搭建

  (二)税收优惠方式及优惠政策分解

  三、总结

  编者按

  笔者在地产、金融行业的从业经历中,一直都热衷于国内广大税收优惠地的税收优惠政策及业务应用场景的研究。就实务而言,在税收优惠地设立税收优惠载体(如个人独资企业、合伙企业)亦一直被大量用于解决地产、金融等企业的财税疑难问题。以常规的业务为例,绝大部分地产、金融公司通过在税收优惠地设立广告公司、装修装饰公司、贸易公司等优惠载体,由该载体向地产、金融公司提供商品或劳务、服务后享受当地税收优惠政策;再比如,对于个人取得的居间费、咨询费、财务顾问费等大额费用也可以通过在税收优惠地注册个人独资企业/合伙企业的形式直接取得收入,并在税收优惠政策的适用前提下将综合税率(包括合伙企业/个人独资企业和自然人需缴纳的全部税费)控制在6%-10%之间。尽管存在很多合规的问题和风险,但就笔者长时间的实务研究和业务操作经验而言,在满足合法合规的前提下,运用税收优惠地设立的税收优惠载体完成相关交易并通过税收优惠政策适用较低的税率,对很多交易而言都不失为上上之策。

  在笔者近期与国内不少税收优惠地工商、税务、财政部门的沟通过程中,笔者了解到,经过去年中央及税总对全国范围内税收优惠地的稽查与整顿后(具体可查阅本公众号“西政资本”2017年5月31日发布之《西政资本:全国税收优惠地开启整顿模式,个别税收洼地的超低优惠税率将不复存在》),除个别税收优惠较为明显、操作较为粗放及高调实施税收优惠政策的地区被明确告知整改外,整体而言各地税收优惠政策仍在实施与执行。以自然人转让目标公司的股权为例,如由自然人先在税收优惠地设立税收优惠载体(个人独资企业或合伙企业),税收优惠载体持有目标公司股权或自然人将目标公司股权平转给税收优惠载体后,由税收优惠载体再次溢价转让目标公司的股权,则该自然人适用税收优惠政策后的综合税率可控制在6%-10%之间(包括个人独资企业/合作企业以及自然人需缴纳的全部税费)。

  为让市场各方充分了解股权转让中如何通过合伙企业形式实现税务筹划效果,根据笔者与一些省市在招商引资和税收优惠方面的合作经验,特推出本系列第一篇,以让更多的同业人士对税收优惠地的税筹运用有更深入的了解,也欢迎同行人士随时沟通与交流。

  一、合伙企业股权转让纳税分析

  根据目前税收征管的实践,有限责任公司转让其持有的项目公司股权时,需就股权转让所得缴纳25%的企业所得税,分红给自然人股东时还需缴纳20%的个人所得税,也即综合税率为40%;自然人股东转让其持有项目公司股权也需按“财产转让所得”缴纳20%的个人所得税。合伙企业作为“税收透明体”,在转让其持有项目公司股权时应如何征税,笔者结合当前相关税收法规及政策进行简要解析。

  (一)合伙企业是否缴纳企业所得税

  根据《财政部国家税务总局关于印发<关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定>的通知》(财税〔2000〕91号)规定:“对个人独资企业和合伙企业停止征收企业所得税,只对其投资者的经营所得征收个人所得税。”

  《中华人民共和国合伙企业法》第六条规定:“合伙企业的生产经营所得和其他所得,按照国家有关税收规定,由合伙人分别缴纳所得税”,同时,《中华人民共和国企业所得税法》第一条第二款规定“个人独资企业、合伙企业不适用本法”。

  由此可见,合伙企业本身不属于法人企业,其本身不缴纳企业所得税。

  (二)合伙企业的股权转让所得应如何纳税

  1、合伙企业的合伙人为法人或其他组织的情形

  根据《财政部、国家税务总局关于合伙企业所得税问题的通知》(财税〔2008〕159号)规定:合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人。合伙企业合伙人是自然人的,缴纳个人所得税;合伙人是法人和其他组织的,缴纳企业所得税。

  2、合伙企业的合伙人为个人投资者的情形

  第一种纳税方式:适用5%~35%的五级超额累进税率

  政策依据:

  (1)《财政部、国家税务总局关于合伙企业所得税问题的通知》(财税〔2008〕159号)规定:合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人。合伙企业合伙人是自然人的,缴纳个人所得税;合伙人是法人和其他组织的,缴纳企业所得税。合伙企业生产经营所得和其他所得采取“先分后税”的原则。

  (2)《国家税务总局关于切实加强高收入者个人所得税征管的通知》(国税发〔2011〕50号)规定:对个人独资企业和合伙企业从事股权(票)、期货、基金、债券、外汇、贵重金属、资源开采权及其他投资品交易取得的所得,应全部纳入生产经营所得,依法征收个人所得税。

  (3)《财政部国家税务总局关于印发<关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定>的通知》(财税〔2000〕91号)规定:第四条个人独资企业和合伙企业(以下简称企业)每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额,作为投资者个人的生产经营所得,比照个人所得税法的“个体工商户的生产经营所得”应税项目,适用5%~35%的五级超额累进税率,计算征收个人所得税。

  根据上述文件的规定可以判定,合伙企业的股权转让所得属于合伙企业的生产经营所得,依据合伙企业生产经营所得采取"先分后税"的原则,对于个人投资者,比照个人所得税法的“个体工商户的生产经营所得”应税项目,适用5%~35%的五级超额累进税率,计算征收个人所得税;对于法人企业投资者,应当按适用税率缴纳企业所得税。(以下截图来源于福建省地税局纳税咨询热点问答)

  第二种纳税方式:适用“财产转让所得”20%税率

  随着新《合伙企业法》的颁布和实施,股权投资型有限合伙企业如雨后春笋般遍地开花。这些年全国各地更是刮起了“基金小镇”热潮。其中一些地方为了鼓励股权投资类合伙企业入驻,对“合伙型股权投资基金中个人投资者取得的收益”按“财产转让所得”征收20%的个人所得税。比如:

  (1)北京市《关于促进股权投资基金业发展的意见》(京金融办〔2009〕5号)规定:合伙制股权基金中个人合伙人取得的收益,按照"利息、股息、红利所得"或者"财产转让所得"项目征收个人所得税,税率为20%。

  (2)《天津市促进股权投资基金业发展办法》(津政发(2009)45号)规定:以有限合伙制设立的合伙制股权投资基金中,自然人有限合伙人,依据国家有关规定,按照“利息、股息、红利所得”或“财产转让所得”项目征收个人所得税,税率适用20%;自然人普通合伙人,既执行合伙事务又为基金的出资人的,取得的所得能划分清楚时,对其中的投资收益或股权转让收益部分,税率适用20%。

  (3)《上海市金融办、上海工商局、国税局、地税局关于本市股权投资企业工商登记等事项的通知》(沪金融办通[2008]3号)规定:不执行有限合伙企业合伙事务的自然人有限合伙人,其从有限合伙企业取得的股权投资收益,按照《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例的规定,按"利息、股息、红利所得"应税项目,依20%税率计算缴纳个人所得税。

  (4)《新疆维吾尔自治区促进股权投资类企业发展暂行办法》(新政办(2010)187号)第二十条合伙制股权投资类企业的合伙人为自然人的,合伙人的投资收益,按照“利息、股息、红利所得”或者“财产转让所得”项目征收个人所得税,税率为20%。合伙人是法人或其他组织的,其投资收益按有关规定缴纳企业所得税。

  (5)宁波梅山保税港区类金融企业扶持政策规定:对投资类合伙企业的个人合伙人所得,按“股息、利息、红利所得”或者“财产转让所得”征收个人所得税,税率为20%。

  (6)......

  延伸:关于合伙企业个人投资者对外投资分回的利息或者股息、红利所得是否按照20%纳税,根据《国家税务总局关于<关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定>执行口径的通知》:个人独资企业和合伙企业对外投资分回的利息或者股息、红利,不并入企业的收入,而应单独作为投资者个人取得的利息、股息、红利所得,按“利息、股息、红利所得”应税项目计算缴纳个人所得税。

  小结:根据笔者深入了解与分析,对合伙企业股权转让个人投资者应比照“个体工商户的生产经营所得,适用5%~35%的五级超额累进税率”,还是按“财产转让所得,适用20%税率”,各地区存在适用性差异。产生地区性差异的原因,笔者认为当前合伙企业个人投资者的所得税法规政策相对模糊,且大多以国税总局规范性文件为主,效力层次相对较低,因此地方政府拥有较大的自由裁量权,在现行立法背景下,适用不同的税率征收个人所得税并不违法,正因如此也就为投资者的税务筹划留下可操作空间,后文将为读者详细阐述。

  (三)合伙企业纳税申报

  1.合伙企业的合伙人为个人投资者的

  依据《财政部国家税务总局关于印发<关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定>的通知》(财税〔2000〕91号)规定:“投资者应纳的个人所得税税款,按年计算,分月或者分季预缴,由投资者在每月或者每季度终了后7日内预缴,年度终了后3个月内汇算清缴,多退少补。”

  “投资者从合伙企业取得的生产经营所得,由合伙企业向企业实际经营管理所在地主管税务机关申报缴纳投资者应纳的个人所得税,并将个人所得税申报表抄送投资者。”

  2.合伙企业的合伙人为法人或其他组织投资者的,按照《合伙企业法》及相关规定进行纳税申报。

  延伸:个人投资者直接转让持有项目公司股权的,依据《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》(国税(2014)第67号)第二十条规定:“扣缴义务人、纳税人应依法在次月15日内向主管税务机关申报纳税”。

  二、税务筹划思路简析及税收优惠政策分解

  (一)股权架构搭建

  税筹思路大致如下:由自然人在税收优惠地设立合伙企业,随后由该合伙企业全资新设目标公司,并于后续将该目标公司的100%股权转让给最终收购方。股权架构如下图所示:

  需注意的是,在搭建股权架构过程中,依据《公司法》规定:“一人有限责任公司,是指只有一个自然人股东或者一个法人股东的有限责任公司”,故目标公司需增加一个自然人或法人作为股东,但为达到税筹效果,该自然人/法人持股比例应尽量控制在最小。

  备注:该思路仅供参考,具体需依据实际情况提前完成架构设计。

  (二)税收优惠方式及优惠政策分解

  目前来看税收优惠的表现形式主要有三种,

  1.税率优惠

  税率优惠,通常表现为低税率,投资者在选择企业的注册地点的时候,利用国家对高新技术产业开发区、贫困地区、保税区、经济特区的优惠政策,节省大量的税金支出。如对设在西部地区以《西部地区鼓励类产业目录》中新增鼓励类产业项目为主营业务的企业按15%税率缴纳企业所得税;对国家需要重点扶持的高新技术企业减按15%的税率征收企业所得税;对在新疆喀什、霍尔果斯两个特殊经济开发区内新办的属于《新疆困难地区重点鼓励发展产业企业所得税优惠目录》五年内免征企业所得税等。

  2.财政奖励扶持

  近年来国内地方政府为招商引资,竞相出台各类税收优惠政策,政策种类名目较多,当地政府会根据企业行业类别给予该企业一定的地方留存财政奖励,而政策奖励力度也由各地政府根据企业纳税金额决定,往往大同小异。下表是结合与笔者合作较为紧密的几个税收优惠地沟通情况整理得出的奖励政策统计表,供读者参考。(其中部分仅针对股权投资基金,关于私募基金税收优惠政策可参照西政资本2017年2月7日发布的《西政资本:全国各地私募基金税收优惠政策大全及适用解析(西政资本2017版)》)

  备:根据现行中央、省、市分税制财政体制规定,各税收入库后分成比例如下:个人所得税、企业所得税—中央60%,地方40%;增值税—中央50%,地方50%;省、市、县区的分配比例各地不尽相同,由省政府统一制定分成办法和分成比例。

  3.核定征收

  政策依据:

  《财政部国家税务总局关于印发<关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定>的通知》(财税〔2000〕91号)规定:

  第七条有下列情形之一的,主管税务机关应采取核定征收方式征收个人所得税:

  (一)企业依照国家有关规定应当设置但未设置账簿的;

  (二)企业虽设置账簿,但账目混乱或者成本资料,收入凭证,费用凭证残缺不全,难以查账的;

  (三)纳税人发生纳税义务,未按照规定的期限办理纳税申报,经税务机关责令限期申报,逾期仍不申报的。

  第九条实行核定应税所得率征收方式的,应纳所得税额的计算公式如下:

  应纳所得税额=应纳税所得额X适用税率

  应纳税所得额=收入总额X应税所得率

  或=成本费用支出额/(1-应税所得率)X应税所得率

  应税所得率应按下表规定的标准执行:

  合伙企业股权转让在核定征收的模式下,其投资者的综合税负可以低于10%,甚至更低。在经过去年中央及税总的稽查、整顿后,各地区对核定征收的适用趋于严谨和规范,但根据笔者经验,自然人在税收优惠地通过设立个人独资企业或合伙企业间接持有目标公司股权后直接转让目标公司股权,该自然人的综合税费在适用各项优惠政策后可以将综合税率控制在5%-10%之间。

  另外,该种方式还被大量运用于解决地产、金融等公司财税疑难问题。比如:地产、金融公司通过在税收优惠地设立广告公司、装修装饰公司、贸易公司等优惠载体,由该载体向地产、金融公司提供商品或劳务后享受当地税收优惠政策;再比如,对于个人取得的居间费、咨询费、财务顾问费等大额费用也可以通过在税收优惠地注册个人独资企业/合伙企业的形式直接取得收入,并在核定征收方式下将综合税率(包括合伙企业和自然人需缴纳的全部税费)控制在6%-10%之间。因篇幅原因,笔者将在本系列后续文中向读者进行详细阐释。

  三、总结

  客观来说,在当前法律背景下,无论是财政奖励,还是核定征收,其实都是地方政府的权限范围内可自由调整适用的财税政策范畴,只是不能突破一定的底线。对投资者而言,税务筹划是一项系统工程,笔者建议应从长远规划和整体利益考虑,税务筹划应向前端延伸,需要未雨绸缪!

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